Казахстанский подход к налогообложению иностранных компаний,
осуществляющих электронную торговлю или оказание услуг в электронной форме

В Казахстане в январе 2022 года вводится обязательство по уплате НДС иностранными компаниями, осуществляющими электронную торговлю товарами или оказывающими услуги в электронной форме физическим лицам. Законом[1] от 10 декабря 2020 года № 382-VI в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый Кодекс) введен новый «Раздел 25. Особенности налогообложения иностранных компаний при осуществлении электронной торговли товарами, оказании услуг в электронной форме физическим лицам».

Прежде чем рассмотреть новый Раздел 25 Налогового Кодекса, остановимся на рекомендациях Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР), которые приведены ею в Отчете[2] о влиянии цифровой экономики на вопросы налогообложения (далее – Отчет). Кроме сложностей в единообразном подходе и применении международного налогового законодательства к НДС и налогу на доход цифровых компаний, которые ведут бизнес в нескольких государствах, в своем Отчете ОЭСР выделяет следующие моменты:

• Цифровые иностранные компании получают доход от своей деятельности в странах, в которых они не имеют физического (фактического) присутствия. При этом в Отчете отмечается, что нерезидент на регулярной и постоянной основе «использует цифровые технологии для участия в экономической жизни страны» и извлечения дохода, в связи с чем ОЭСР ввело концепцию «значительное экономическое присутствие» [3];
• Многие страны столкнулись со снижением поступлений в бюджет с налога на доход и НДС в результате трансформации поставок товаров и услуг в цифровой формат;
• Происходит негативное влияние на внутреннюю экономику стран, импортирующих товары и услуги в цифровом формате, а именно, возникает дисбаланс продаж аналогичных товаров и услуг местными поставщиками в пользу продаж иностранными компаниями, товары и услуги которых дешевле за счет отсутствия НДС. Такой дисбаланс вынуждает местных поставщиков переводить свой бизнес с локального рынка в оффшор, что также вызывает рост безработицы на внутреннем рынке.

Согласно общепринятым правилам налогообложения, НДС уплачивается по принципу места назначения/потребления. Однако, учитывая, что трансграничные поставки приобрели большую популярность среди населения стран, импортирующих товары и услуги, многие государства посчитали нецелесообразным вводить для населения обязательства по уплате НДС с трансграничных поставок товаров и услуг. Помимо того, что расходы на администрирование взимания НДС с населения могут быть выше, чем поступления в бюджет с таких поставок, так же, возникает вопрос о правомерности доступа к персональным данным физических лиц и их защите.

В 2017 ОЭСР издало Международное Руководство по НДС/НТУ[4] (далее - Руководство по НДС), определив согласованные на международном уровне руководящие принципы взимания НДС (или налога на товары и услуги - НТУ) по трансграничным сделкам в отношении услуг и нематериальных активов. Отдельные положения Руководства по НДС отведены сделкам между коммерческим лицом (предприятием) и потребителем (Business toConsumer или В2С), а также налогообложению нерезидентов-поставщиков услуг и нематериальных товаров.

ОЭСР и Большая 20-ка в Руководстве по НДС в отношении трансграничных сделок В2С рекомендовали поставщикам производить налоговую регистрацию и платить НДС в стране потребления, а государствам – установить упрощенный режим для такой регистрации и соблюдения (комплайенса) законодательных требований, чтобы способствовать взиманию НДС с нерезидентов-поставщиков. По опыту многих стран такой подход оказался более эффективным[5], и нерезиденты-поставщики следуют этим рекомендациям, т.к. для них это прежде всего вопрос деловой репутации. При этом отмечается, что государствам следует ограничитьобязательства по соблюдению (комплайенсу) самым необходимым[6]. Упрощенная регистрация и минимальные требования по соблюдению (комплайенсу) особенно важны для компаний, которые сталкиваются с налоговыми обязательствами в нескольких юрисдикциях. В то же время, государствам важно учитывать, что упрощенная регистрация для целей НДС является самостоятельным вопросом, отдельным от традиционного режима регистрации и соблюдения обязательств по НДС[7].

Многие указанные рекомендации ОЭСР нашли отражение в новом Разделе 25 Налогового Кодекса. Прежде чем перейти к новому Разделу 25 Налогового Кодекса, хотелось бы отметить, что в нем приводятся следующие определения электронной торговли товарами и услуг в электронной форме[8]:

- электронная торговля товарами – предпринимательская деятельность по реализации товаров физическим лицам, осуществляемая через интернет-площадку (информационную систему, размещенную в Интернете, для организации электронной торговли товарами);

- услуги в электронной форме – услуги, оказываемые физическим лицам, через сеть телекоммуникаций и Интернет.

Чтобы облегчить дальнейшее восприятие информации, будем применять более простые понятия - электронная торговля и электронные услуги.

Кстати, летом 2019 года законопроект о внесении изменений и дополнений в Налоговый Кодекс предусматривал статью 426-1 «Особенности исполнения налогового обязательства по НДС нерезидентом, оказывающим услуги в электронной форме физическим лицам». Указанная статья содержала перечень из 15 видов услуг, подлежащих обложению НДС, в числе которых были перечислены:

• предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет;
• оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;
• оказание рекламных услуг в сети Интернет, в том числе с использованием программного обеспечения и баз данных, функционирующих в сети Интернет, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет;
• оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет.

Нынешняя редакция статьи 777 Налогового Кодекса не детализирует, что относится к электронным услугам.

Условия возникновения налоговых обязательств.

Важно отметить, что для целей налогообложения сторонами коммерческого соглашения выступают иностранная компания и физическое лицо. При этом, понятие иностранной компании дается как юридическое лицо-нерезидент или иная форма иностранной организации предпринимательской деятельности без образования юридического лица (подпункт 3) п.1 ст.777 НК РК). Формулировка форма организации предпринимательской деятельности без образования юридического лица может толковаться достаточно широко. Она может означать любую государственную регистрацию деятельности (к примеру, корпоративную, индивидуальную и/или налоговую) в качестве предпринимательской (или коммерческой) независимо от того, кто занимается этой деятельностью и создается при этом компания или нет. Определяющим фактором для возникновения налоговых обязательств в данном случае является извлечение дохода (корпоративно или индивидуально).

Для целей налогообложения электронной торговли и электронных услуг в Казахстане для термина «иностранная компания» два элемента являются ключевыми и основными:

1) существование субъекта экономической деятельности в любой форме (виде), которые требуют признания организованной коммерческой деятельности по законодательству иностранного государства;

2) цель деятельности такого субъекта – предпринимательская деятельность, то есть извлечение прибыли.

Соответственно, можно сделать вывод о том, что законодатель постарался включить все возможные варианты организации и осуществления предпринимательской деятельности в иностранных государствах: компании в любой форме (с ограниченной ответственностью, акционерные общества, кооперативы и т.п.), и, в том числе, просто физических лиц, которые занимаются предпринимательской деятельностью (с целью получения дохода) и организовали и осуществляют ее в той форме или виде, которые предусмотрены законодательством их страны.

Далее, обращаем внимание на условия возникновения у иностранной компании обязательств по уплате НДС в результате осуществления электронной торговли и оказания электронных услуг. Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 779 Налогового Кодекса, в результате осуществления электронной торговли и оказания электронных услуг у иностранной компании возникают обязательства по НДС если:

• через интернет-площадку этой иностранной компании осуществляется электронная торговля через и (или) оказываются электронные услуги, и
• пользователем электронных услуг и (или) покупателем электронных товаров является физическое лицо.

Эти основные два признака, в свою очередь, вызывают вопросы.

Во-первых, Налоговый кодекс указывает, что иностранная компания имеет право владения интернет-площадкой, через которую организована электронная торговля товарами (на праве собственности, аренды или иных правах). В случае, если лицо создало и владеет интернет-платформой, на которой могут зарегистрироваться и продавать физическим лицам свои товары или электронные услуги как индивидуальные лица, так и компании, у кого возникает обязательство по НДС? Создает ли аккаунт такого продавца и его продажи товаров или электронных услуг физическим лицам на интернет-площадке другой компании обязательства этого продавца по НДС в Казахстане? Можно сделать вывод, что, независимо от аккаунтов на интернет-площадке, факт осуществления кем-либо электронной торговли и оказания электронных услуг через эту площадку физическим лицам является определяющим для возникновения налоговых обязательств у иностранной компании-владельца интернет-площадки.

Во-вторых, в качестве покупателя Налоговый Кодекс указывает физическое лицо, которым может быть и иностранный гражданин, турист и любое лицо, которое хоть каким-то образом связано с Казахстаном. При этом, такая связь с Казахстаном устанавливается посредством наличия у физического лица-покупателя любого из следующих условий:

• его местом жительства является Казахстан;
• его сетевой адрес, использованный при приобретении электронных услуг, зарегистрирован в Казахстане;
• он оплачивает электронную покупку или электронную услугу со своего счета в казахстанском банке или через оператора электронных денег, находящегося в Казахстане;
• международный код страны телефонного номера (в том числе мобильного), используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Казахстаном.

Вариаций, при которых наличие любого признака может «подвести» иностранную компанию в сфере электронной торговли и электронных услуг под налоговое обязательство, много. Даже казахстанский гражданин, находящийся в длительной поездке за границей (работа или учеба), может использовать казахстанскую банковскую карту или номер своего мобильного телефона казахстанского оператора связи для покупки товара через интернет. Возникает ли в этом случае риск экстратерриториального применения Налогового Кодекса Казахстана? Иными словами, имеется ли для иностранной компании риск возникновения налоговых обязательств по казахстанскому налоговому законодательству. При этом, не ясно, устраняется ли риск двойного налогообложения иностранной компании, а именно взимания НДС с покупки товара или электронной услуги через интернет в Казахстане и в стране фактического места пребывания физического лица, связанного с Казахстаном?

Условная регистрация иностранной компании.

В целом статья 778 НК РК учитывает часть рекомендаций ОЭСР для упрощенной регистрации. Так в указанной статье в 5 подпунктах перечислены сведения, которые иностранная компания указывает в бумажном письме-подтверждении для условной регистрации в налоговых органах Казахстана. Однако, рекомендация ОЭСР об указании информации о контактном лице и его данных не включена в перечень сведений, которые нерезидент заявляет при регистрации в Казахстане. Так же, налоговые органы не требуют указания URL адреса компании, через который она осуществляет деятельность в Казахстане[9]. Кроме того, ОЭСР особо отмечает, что государства должны предоставить возможность регистрации электронным способом, чего так же не предусматривает статья 778 НК РК. 

Хотя законодатель постарался предусмотреть рекомендации ОЭСР к упрощенной регистрации иностранных компаний для целей НДС в Казахстане, тем не менее, не совсем ясно, насколько обязательной является такая условная регистрация иностранного налогоплательщика. Формулировка статьи 778 Налогового Кодекса «иностранная компания направляет письмо-подтверждение» больше склоняет весы в сторону наличия обязательства, нежели права на регистрацию для целей налогообложения. Даже если иностранная компания обязана пройти условную регистрацию, то возможно ли привлечение ее к ответственности за нарушение этого обязательства? Кодекс об административных правонарушениях РК предусматривает штраф за нарушение сроков подачи заявления о постановке на регистрационный учет[10]. Но статья 778 Налогового Кодекса не содержит ни сроков для условной регистрации, ни требования о налоговом заявлении (вместо него указано о письме-подтверждении).

Учитывая, что формулировка статьи 778 НК РК не содержит строгого и прямого указания на обязательство об условной регистрации иностранной компании, а также отсутствие административной ответственности, можно сделать вывод, что Казахстан последовал рекомендациям ОЭСР и имеющемуся опыту других государств, стимулируя иностранные компании к добровольной регистрации и добросовестной уплате НДС.

Кроме того, следуя рекомендациям ОЭСР[11], статья 778 Налогового Кодекса прямо предусматривает, что для целей НДС к иностранным компаниям, осуществляющим электронную торговлю и электронные услуги, не применяются положения о добровольной и принудительной регистрации в качестве плательщика НДС, указанные в Главе 9 Налогового Кодекса. Иными словами, Налоговый Кодекс выделил условную регистрацию иностранных компаний в самостоятельный режим, отдельный от традиционного режима регистрации по НДС.

Вопросы уплаты НДС и налоговой отчетности.

Статья 780 Налогового Кодекса предусматривает, что иностранная компания сама производит исчисление и уплату НДС с применением ставки 12% к стоимости реализованных электронных товаров и (или) оказанных электронных услуг. Казахстан таким образом учел рекомендации ОЭСР, установив ставку НДС для иностранных компаний такую же, как и для казахстанских участников электронной торговли и поставщиков электронных услуг. В качестве исключения, когда НДС не подлежит исчислению и уплате при электронной торговле и электронных услугах, пункт 4 статьи 779 Налогового кодекса предусматривает два случая, связанных с таможенным оформлением товаров или услуг.

Раздел 25 Налогового кодекса не содержит обязательств для иностранных компаний о налоговой отчетности, составлению и хранению учетной документации, что исключает административную ответственность иностранной компании по статье 276 Кодекса РК об административных правонарушениях. Отсутствие требований к отчетности в казахстанском Налоговом Кодексе соответствует Рекомендациям по НДС[12] . Такой подход стимулирует иностранные компании к добровольной регистрации и добросовестному исполнению налоговых обязательств.

Другой вопрос практического применения статьи 780 Налогового Кодекса – непосредственная уплата налога. Статья указывает срок уплаты НДС, но не указывает в какой валюте производится оплата. Очевидно, что иностранная компания должна оплатить налог в тенге, поскольку пункт 8 статьи 36 Налогового Кодекса не относит новый Раздел 25 к исключениям, когда налог может быть уплачен в иностранной валюте. ОЭСР рекомендует оплату налога онлайн и в валюте основных торговых партнеров[13], но наш Налоговый Кодекс не предусматривает такую возможность. Также, статья 780 Налогового Кодекса не ясно указывает способ оплаты НДС, тогда как ОЭСР рекомендует предоставить возможность производить оплату НДС электронным способом и в валюте стран основных поставщиков (USD, Euro, рубль и т.д.). Тем не менее, пункт 3 статьи 779 Налогового Кодекса учел рекомендации ОЭСР[14] в части отмены требования  от нерезидентов выставления счетов-фактур, которые предусматривают отдельную строку НДС и обязательны для выставления местными поставщиками.

Из неучтенных казахстанским Налоговым Кодексом рекомендаций ОЭСР, дополнительно к вышеуказанным, можно выделить рекомендации о доступности информации для иностранных компаний о налоговых обязательствах по НДС на официальных онлайн-ресурсах и на языке стран основных торговых партнеров[15]. На данный момент онлайн-ресурсы Комитета Государственных Доходов Министерства финансов РК[16] не позволяют иностранным компаниям получить полную, достоверную и современную информацию об их обязательствах по НДС, требованиях законодательства и их соблюдении. Учитывая, что Раздел 25 Налогового Кодекса вводится в действие с 1 января 2022 года, до этого времени государство может разработать и создать необходимые условия, а также предпринять необходимые меры. Возможно, новые изменения и дополнения будут внесены в налоговое законодательство.

В целом, можно сделать вывод, что Раздел 25 Налогового Кодекса учитывает многие рекомендации ОЭСР, посчитав их самыми необходимыми для Казахстана. Время покажет, какие вопросы могут появиться при реализации новых положений Налогового Кодекса на практике, в том числе с учетом применения норм налогообложения, предусмотренных международными соглашениями с участием Республики Казахстан.

[1] Закон Республики Казахстан 10.12.2020г. № 382-VI О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)»

[2] OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, < https://doi.org/10.1787/9789264241046-en>. (далее – «Отчет»), Пункты 309-312, 317-320.

[3] Там же, пункт 276.

[4] OECD (2017), International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris, <http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en>, далее «Руководство по НДС»

[5] Руководство по НДС, пункт 3.1.131

[6] Там же, пункт 3.1.132

[7] Там же, пункт 3.1.133

[8] Статья 777 НК РК

[9] Руководство по НДС, пункт 3.1.138

[10] Пункт 3 статьи 269 Кодекса РК об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года №235-V.

[11] Рекомендации по НДС, пункт 3.133

[12] Там же, пункт 3.141

[13] Там же, пункт 3.143

[14] Там же, пункт 3.145

[15] Там же, пункт 3.147

[16] https://kgd.gov.kz/ и https://www.gov.kz/memleket/entities/kgd